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Dec 21st
Home 會計準則 新會計準則下企業2008年報新規解讀

    2008年,國內外經濟環境發生了較大變化,國際金融經濟形勢急劇惡化,次貸危機迅速演變成上世紀大蕭條以來最為嚴重的全球金融危機,發達國家經濟陷入衰退。我國審時度勢,及時調整了宏觀調控的方向和政策重點。那么,作為中國經濟“晴雨表”的企業會計年報,如何在新準則下準確反映企業的會計信息?根據近日財政部下發的《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》(財會函〔2008〕60號,以下簡稱60號文件)中明確的10項要求,本文將分3部分進行解讀。

  會計政策適用

  60號文件提出,會計政策和會計估計涉及企業財務狀況和經營成果,應當保持會計政策的前后一致性。企業2008年變更會計政策的,應當提供符合會計政策變更條件的依據和說明,不得濫用會計政策。

  新《企業會計準則》修改了“會計政策”的定義。原《企業會計準則》第三條規定,會計政策指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法。新《企業會計準則》第三條規定,會計政策是指企業在會計核算過程中所采用的原則、基礎和會計處理方法。新《企業會計準則》定義的會計政策,其內涵和外延都比較寬泛,實質上包含了會計的基本假設、相關原則、核算基礎和會計處理方法,還包含某些非會計假設。新《企業會計準則》還要求披露“會計政策變更的性質”、“無法進行追溯調整的,開始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況”等信息。

  會計估計突出一個估計,比如對折舊攤銷年限的估計、折舊攤銷方法的選擇等。會計估計變更就是對于原先估計的內容有了更進一步的認識。比如對某項無形資產,原來認為年限不能確定而沒有計提攤銷,以后發現年限可以確定,重新計提攤銷,這就是年限估計的變化,屬于會計估計變更。會計政策變更是對同一個事項實行不同的會計政策,比如投資性房地產的成本模式計量和公允價值模式計量,前后就是同一個事項,即使是公允價值可以取得,也不影響該事項的本質。會計政策變更的形式還包括所得稅的核算方法由應付稅款法變更為資產負債表債務法,發出存貨改變計價方法,投資性房地產后續計量方法由成本模式轉換為公允價值模式,建造合同由完成合同法變更為完工百分比法等,而會計估計變更的形式則包括固定資產折舊方法、年限、凈殘值變更,無形資產攤銷方法、年限、殘值變更等。

  對于一些業績不佳的上市公司,可能會通過以公允價值計量的投資性房地產的會計政策變更,尋找新的盈利點,出現虛增利潤等情況,為防止企業通過公允價值操縱利潤,60號文件要求,企業應當繼續謹慎采用公允價值模式計量投資性房地產,除非有明確的證據表明投資性房地產的公允價值能夠可靠取得外,應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量。對投資性房地產采用公允價值計量的條件要求非常嚴格,對于投資性房地產后續計量方法由成本模式轉換為公允價值模式等會計政策的變更,需要更加明晰的披露和可靠的變更依據。

  A股和H股差異

  60號文件提出,同時發行A股和H股的上市公司,對于以前期間從未涉及而于2008年新發生的交易事項,在A股和H股財務報告中所選擇的會計政策、所作的會計估計應當保持一致;對于原已存在的差異,鼓勵其在編制2008年年報時調整一致,如果調整確實存在困難的,應逐步消除有關差異并在年報中加以說明。

  以上要求基本參照《企業會計準則解釋第2號》第一條規定,體現了新會計準則體系的國際趨同。《企業會計準則解釋第2號》規定,內地企業會計準則和香港財務報告準則實現等效后,同時發行A股和H股的上市公司,除部分長期資產減值損失的轉回以及關聯方披露兩項差異外,對于同一交易事項,應當在A股和H股財務報告中采用相同的會計政策,運用相同的會計估計進行確認、計量和報告,不得在A股和H股財務報告中采用不同的會計處理,這是國際趨同的集中體現,保持了整體目標的一致性。

  但是,《企業會計準則解釋第2號》也保持了一定的“中國特色”,主要表現在兩個方面。第一個是關聯交易問題。《國際會計準則》原來對國有企業即政府所有的企業是豁免披露的,不作為關聯方,但是后來把豁免取消了。對此,我國不可能遵循國際做法。如果把國有企業都作為關聯方,它們之間的交易都作為關聯交易披露,既不現實也沒有意義,增加了不必要的成本和工作量,更重要的是掩蓋了真正關聯交易的事實。第二個是關于資產減值損失的轉回問題。原《企業會計準則》和《國際會計準則》都允許對已經確認的資產減值損失予以轉回(《國際會計準則》對于商譽減值損失不允許轉回),但是從我國實際運行情況看,該規定已經成為一些企業操縱利潤的主要手段,不利于提高會計信息質量。

  60號文件明確了企業應在兩個市場采用相同的會計政策和會計估計,大大降低了企業的編報成本,同時也有利于國有企業融入國際潮流。這是中國企業未來推進國際化發展所必須邁出的一步,因為只有解決好會計語言問題,國內企業才會在國際上擁有更多話語權。

  安全生產費用的處理

  財政部《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》(財會函〔2008〕60號)規定,高危行業企業按照規定提取的安全生產費用,應當按照《企業會計準則講解(2008)》中的具體要求處理,在所有者權益“盈余公積”項下以“專項儲備”項目單獨列報,不再作為負債列示。煤炭企業在固定資產折舊外計提的維簡費,應當比照安全生產費用的原則處理。

  根據新《企業會計準則》的相關規定,企業根據國家有關規定計提的安全費余額在首次執行日不予調整,即原計入“長期應付款——安全費”科目的,在首次執行日的余額不變。執行新會計準則后,企業應繼續按照國家規定的標準計提安全費,計入生產成本,同時確認為負債,計入“長期應付款——安全費”科目。企業在未來期間使用已計提的安全費時,沖減“長期應付款——安全費”。如能確定有關支出最終將形成固定資產的,應通過“在建工程”科目歸集,待有關安全項目完工后,結轉為固定資產。同時,按固定資產的實際成本,借記“長期應付款”科目,貸記“累計折舊”科目。該項固定資產在以后期間不再計提折舊。

  企業提取的安全生產費用是為了企業的可持續發展而提取的發展資金,是對企業盈余積金的積累,根據《企業會計準則——基本準則》關于負債的定義,安全生產費或維簡費不符合“與該資源有關的經濟利益很可能流出企業”的特點,所以財會函〔2008〕60號文件參照《國際會計準則》,規定提取安全生產費用或維簡費時,借記“制造費用——提取維簡費用”科目,貸記“盈余公積——專項儲備”科目。對于首次執行日未按該文件規定處理的,2008年須作調賬處理。

  安全生產費用是企業按照規定標準提取,在成本費用中列支,專門用于完善和改進企業安全生產條件的資金。我國現行的企業安全生產費用政策主要有:《財政部、國家發展改革委、國家煤礦安全監察局關于印發骉煤炭生產安全費用提取和使用管理辦法骍和骉關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定骍的通知》(財建〔2004〕119號)、《財政部、國家安全生產監督管理總局關于印發骉高危行業企業安全生產費用財務管理辦法骍的通知》(財企〔2006〕478號)、《財政部、國家安全生產監督管理總局關于印發骉煙花爆竹生產企業安全費用提取和使用管理辦法骍的通知》(財建〔2006〕180號)等。上述文件規定了不同行業相應的安全生產費用提取和使用標準,要求高危行業企業按照規定標準、范圍提取和使用安全費。按照稅法規定,企業按規定提取的安全生產費用可以在企業所得稅前扣除。

  固定資產大修費用處理

  財會函〔2008〕60號文件規定,固定資產大修理費用等后續支出,符合資本化條件的,可以計入固定資產成本;不符合資本化條件的,應當計入當期損益。符合固定資產確認條件的周轉材料,應當作為固定資產列報,不得列入流動資產。

  固定資產發生的修理費用支出,新《企業會計準則第4號——固定資產》應用指南規定,應當全部計入當期費用。即新準則下固定資產發生的修理費用支出,除銷售部分的固定資產修理支出應該計入“銷售費用”外,其他的固定資產的修理費用支出都是作為“管理費用”核算的。由于以上規定過于籠統,在執行新《企業會計準則》中,有些企業無論大修理或者小修理,一律都計入了當期損益。

  對于固定資產發生的后續支出,需要劃分資本性支出和費用化支出。《企業會計準則第4號——固定資產》第六條規定,“與固定資產有關的后續支出,符合本準則第四條規定的確認條件的,應當計入固定資產成本;不符合本準則第四條規定的確認條件的,應當在發生時計入當期損益”。

  《企業會計準則第4號——固定資產》應用指南將固定資產的后續支出明確為“固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等”,即固定資產的更新改造等后續支出,滿足本準則第四條規定確認條件的,應當計入固定資產成本,如有被替換的部分,應扣除其賬面價值;不滿足本準則第四條規定確認條件的固定資產修理費用等,應當在發生時計入當期損益。所以,對于固定資產的后續支出,如果對可能流入企業的經濟利益超過了原來的估計(如延長固定資產使用壽命或提高產品質量),應當計入固定資產賬面價值,除此之外的固定資產修理費用,無論發生支出的金額大小,應當在發生時直接計入當期損益。而對于以上界限的劃分,需要會計人員有一定的職業判斷能力,并遵守一定的職業道德,否則會導致報表信息失真,會計利潤不實。

  購買不構成業務的上市公司的處理

  財會函〔2008〕60號文件規定,企業購買上市公司,被購買的上市公司不構成業務的,購買企業應按照權益性交易的原則進行處理,不得確認商譽或確認計入當期損益。

  企業由于受到所有制形式等因素的困擾,無法直接上市,可能會“曲線救企”,買殼上市。而某些行業由于受金融危機等因素的影響,經營狀況日漸不佳,尤其是紡織業、冶金業、零售業等行業為另尋生路,經股權原持有人和主管政府部門批準愿意轉讓,則欲“買殼”的企業先收購控股一家被選為“殼”公司的上市公司,然后將企業的經營性資產、重要子公司等通過出售或置換、定向增發,吸收合并或控股合并等形式注入該上市公司,從而實現上市。

  理解這條規定,首先要了解“購買”的含義。“購買”即收購或受讓股權,目前共有六種方式,包括現金支付、資產置換、債權支付、混合支付、零成本收購、股權支付。前三種是主要的支付方式。但是現金支付對于購買方來說,實在是一筆較大的負擔,企業很難一下子拿出數千萬元甚至數億元現金,所以目前的收購方式傾向于采用資產置換和債權支付方式,或者加上少量現金的混合支付方式。

  其次是對是否構成“業務”的理解。按照實質重于形式的原則,有交易才能作業務處理,任何確認都要以業務為基礎,即必須形成在日常經營活動之外的購買、出售資產或者通過其他方式進行資產交易的經營行為。

  按照《企業會計準則第20號——企業合并》的規定,同一控制下的企業合并,一般被認為是內部交易行為,計量以賬面價值為基礎,會計處理采用權益法,合并差價調整“資本公積”等權益性科目。對于非同一控制,一般被認為具有商業實質,是獨立公正的雙方之間的交易,計量以公允價值為基礎,會計處理采用“購買法”,合并差價調整作為“商譽”(借差)或“營業外收入”(貸差)處理。企業應于每個會計期末,對商譽進行減值測試,計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分,應計入當期損益。

  財會函〔2008〕60號文件為了規避企業通過購買上市調節利潤等行為,對沒有構成業務或沒有商業實質的購買行為,視同集團公司的內部交易行為,使用權益法核算,不產生商譽或損益。

  公允價值的運用

  財政部《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》(財會函〔2008〕60號)規定,企業對采用公允價值計量的各項目,應當嚴格遵守會計準則相關規定,提供明確的證據表明其公允價值確定的合理性,特別關注估值模型以及計算參數的有關情況,并在附注中作詳細披露。企業應當繼續謹慎采用公允價值模式計量投資性房地產,除非有明確的證據表明投資性房地產的公允價值能夠可靠取得外,應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量。

  新《企業會計準則》允許采用公允價值計量的資產較多,其中最主要的是投資性房地產和金融資產,但部分公司在確定公允價值時存在隨意性。雖然新《企業會計準則》規定了公允價值的確定原則,但實務情況較為復雜,特別是對于估值技術的應用,如何選擇估值模型和相關參數假設等,新《企業會計準則》并沒有明確規定。

  具體來說,企業應當考慮公允價值應用的三個級次。對資產存在活躍市場的,應當運用在活躍市場中的報價;對不存在活躍市場的,參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質上相同或相似的其他資產的市場價格;對不存在活躍市場且不滿足上述兩個條件的,應當采用估值技術確定公允價值。估值模型以及公允價值的計算,要求財務人員具有一定的財務管理以及資產評估知識。而公允價值確定是否合理,作為一項重要事項,要求在報表附注中單獨披露,以增強會計信息的相關性。

  正確理解“控制”

  財會函〔2008〕60號文件規定,企業應當正確理解會計準則中有關“控制”的規定,合理確定企業合并類型和合并財務報表的合并范圍。判斷企業對被投資單位是否形成控制時,應當綜合考慮被投資單位的股權結構、董事會構成、日常經營管理特點等。當期因購買子公司或其他原因導致合并范圍發生變化的,應當在附注中披露合并范圍的變化情況、判斷對被投資單位形成控制的依據等。企業將持股比例低于50%的被投資單位納入合并范圍或持股比例高于50%的被投資單位未納入合并范圍的,應在附注中披露判斷依據。

  “控制”包括股權比例控制(50%以上)和事實控制(股權比例小于50%)。判斷企業對被投資單位是否形成控制時,應當綜合考慮被投資單位的股權結構、董事會構成、日常經營管理特點等,而不僅僅從股權結構這個量化指標上進行判斷。例如,A公司在B公司擁有70%的股權,但是董事會構成只占1/3,實質上沒有表決權,沒有真正實現對B公司的控制,則不得將其納入合并報表的范圍。反之,A公司在B公司擁有1/3的股權,但在董事會中有70%的人員,雖然持股比例低于50%,實質上已經對A公司具有控制權,應該將B公司納入合并范圍。對于以上特殊現象,應在附注中披露判斷依據。

  年報合并報表編制的范圍包括被控制的子公司,其控制方式有直接控制和間接控制兩種。合并類型包括同一控制下的合并和非同一控制下的合并。同一控制下的合并,無論是控股合并還是吸收合并,都不產生商譽,個別報表也不產生商譽,但合并報表時會產生商譽。非同一控制下的控股合并,個別報表不產生商譽,但非同一控制下的吸收合并在個別報表中就可以體現商譽了,在合并報表的時候也體現商譽。所以,非同一控制下個別報表和合并報表都涉及商譽問題,同一控制下只在合并報表時涉及商譽問題。

  另外,企業在合并報表編制時,要注意新《企業會計準則》中的一個變化,即不再區分子公司業務的限制,把外匯管制的子公司也納入合并范圍。

  企業接受捐贈和債務豁免的處理

  財會函〔2008〕60號文件規定,企業接受的捐贈和債務豁免,按照會計準則規定符合確認條件的,通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈,從經濟實質上判斷屬于控股股東對企業的資本性投入,應作為權益性交易,相關利得計入所有者權益(資本公積)。

  對于企業接受的捐贈和債務豁免,原《企業會計準則》要求記入“資本公積”科目,新《企業會計準則》要求記入“營業外收入”科目。但對于控股股東和子公司之間的捐贈,財會函〔2008〕60號文件認為該行為從經濟實質上判斷屬于控股股東對企業的資本性投入,應作為權益性交易,相關利得計入“資本公積”科目。這是因為新《企業會計準則》對于捐贈的規定沒有考慮到我國資本市場監管的要求和規定,對ST(特別處理)公司來說,新《企業會計準則》對捐贈計量方式的變化成了企業包裝業績的新途徑,而財會函〔2008〕60號文件的這項規定,從財務角度上遏制了關聯企業的利潤操縱行為。

  對于控股股東和子公司之間的捐贈行為,財會函〔2008〕60號文件作了限制性規定。而對于控股股東和子公司之間的債務重組行為,《企業會計準則解釋第2號》和財會函〔2008〕60號文件都沒有加以限制,這對2008年ST公司來說還是根救命的稻草。

  授予客戶獎勵積分的處理

  財會函〔2008〕60號文件規定,企業在銷售產品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的,應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產生的收入與獎勵積分之間進行分配,與獎勵積分相關的部分應首先作為遞延收益,待客戶兌換獎勵積分或失效時,結轉計入當期損益。

  對于獎勵積分,新《企業會計準則》沒有明確的規定,《國際會計準則第18號——收入》第十三條和第十九條對于消費積分會計處理提供了2種方法:一是將部分銷售收入分配到積分,對這部分銷售收入的確認進行遞延;二是將提供積分獎勵發生的成本確認為一項預計負債。

  財會函〔2008〕60號文件采用了第一種方法,可以理解為獎勵給客戶的積分是因為銷售業務產生的,是交易本身一個單獨可辨認的組成元素,代表賦予顧客的一種權利,而顧客為了得到這一權利,事實上已經在初始交易時支付了費用。也就是說,顧客在初始交易時支付的款項不僅是為了獲得商品,也是為了獲得積分。然而顧客并不是在購買商品或是服務的同時獲得積分獎勵,因此應當將初始銷售收入分為幾個部分,每一個部分按照單獨的標準進行確認以反映交易的實質。

  例:2008年10月,某商場進行國慶促銷,規定購物滿100元贈送10個積分,不滿100元不送積分,積分可在1年內兌換成與積分相等金額的商品。某顧客購買了價值2340元(含增值稅)的家具,積分為230分,估計該顧客會在有效期內全額兌換積分。該顧客于2009年6月購買了價值351元(含增值稅)的皮鞋,用積分抵扣230元,余額以現金支付。相關會計分錄如下:

  1.2008年10月銷售時

  借:應收賬款(或銀行存款)  2340

  貸:主營業務收入  1770

  遞延收益  230

  應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)  340。

  2.2009年6月,顧客在有效期內兌換積分時

  借:庫存現金  121

  遞延收益  230

  貸:主營業務收入300

  應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)  51。

  謹慎確認資產減值和預計負債

  財會函〔2008〕60號文件規定,企業應當按照會計準則規定,謹慎確認資產減值和預計負債。確認資產減值應有充分確鑿的證據支持,確認預計負債應當基于充分合理的估計基礎。

  資產減值是新《企業會計準則》修訂的重點內容。新《企業會計準則》規定,固定資產、無形資產以及其他長期資產的減值準備計提后不能沖回。因此,企業應當按照會計準則規定,謹慎確認資產減值,這幾項資產在企業的存續期內,減值只能增加,不可以轉回。其他短期資產如存貨的減值、金融資產的減值等短期資產減值損失一經確定,在以后會計期間還可以轉回。

  新《企業會計準則》同時擴大了預計負債的范圍,相比原準則,增加了3項規定:一是虧損合同產生的義務滿足確認預計負債的條件,應當確認為預計負債;二是重組義務滿足確認預計負債的條件時(如有詳細、正式的重組計劃,該重組計劃已對外公告等),應當確認為預計負債;三是辭退福利。

  受全球經濟危機的影響,企業前期簽訂的待執行合同可能會變成虧損合同,有些企業辭退部分員工,補償員工一部分費用。對此,企業在編制2008年會計報表時,應充分考慮企業發展與國家經濟走勢,合理預計各項費用,提高會計報表的質量。

信息來源:中國稅務報

 

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